一、企业破产法律制度概述
企业破产是市场经济条件下优胜劣汰的必然结果，是市场主体退出市场的重要法律途径。随着我国市场经济的深入发展和供给侧结构性改革的持续推进，企业破产案件数量不断增加，破产程序中的税收问题日益复杂和突出。正确处理破产程序中的税收问题，对于保障国家税收收入、维护债权人合法权益、促进市场主体有序退出和资源优化配置具有重要意义。
企业破产是指企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，由法院依法对其全部财产进行清算分配，或者通过重整、和解程序清理债务的法律制度。我国企业破产法律制度以《中华人民共和国企业破产法》为核心，包括破产清算、破产重整和破产和解三种程序。
（一）企业破产法与破产程序
2006年8月27日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过了《中华人民共和国企业破产法》，自2007年6月1日起施行。企业破产法共十二章一百三十六条，包括总则、申请和受理、管理人、债务人财产、破产费用和共益债务、债权申报、债权人会议、重整、和解、破产清算、法律责任和附则，是我国企业破产法律制度的基本法律。
企业破产法的适用范围：企业破产法适用于企业法人，包括国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业等各类企业法人。合伙企业、个人独资企业等非法人组织的破产清算，可以参照适用企业破产法规定的程序。
破产原因：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照企业破产法规定清理债务。企业法人有上述情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照企业破产法规定进行重整。
破产程序的类型：
1. 破产清算程序：破产清算是指企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，由法院依法宣告债务人破产，对债务人的全部财产进行清算、评估、处理和分配，最终消灭债务人主体资格的法律程序。破产清算程序是企业破产的基本程序，适用于没有挽救希望的企业。
2. 破产重整程序：破产重整是指对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的企业，通过对各方利害关系人的利益协调，借助法律强制进行营业重组与债务清理，以避免企业破产、获得重生的法律程序。破产重整程序是企业破产法的重要制度创新，适用于有挽救希望和价值的企业。
3. 破产和解程序：破产和解是指债务人在发生破产原因时，为了避免破产清算，与债权人会议就债务的延期清偿、减免清偿等事项达成和解协议，经法院认可后生效的法律程序。破产和解程序是债务人与债权人之间自愿协商解决债务问题的程序。
（二）破产清算与破产重整的区别
破产清算和破产重整是企业破产法规定的两种主要程序，二者在适用条件、程序目的、法律后果等方面存在显著区别。
1. 适用条件不同：破产清算适用于企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，且没有挽救希望的情形。破产重整适用于企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，或者有明显丧失清偿能力可能，但有挽救希望和价值的情形。
2. 程序目的不同：破产清算的目的是对债务人的全部财产进行清算分配，公平清偿债权人的债权，最终消灭债务人的主体资格。破产重整的目的是通过营业重组和债务清理，挽救有价值的企业，使其恢复经营能力和偿债能力，避免企业破产清算。
3. 债务人的地位不同：在破产清算程序中，债务人丧失对其财产的管理和处分权，由管理人接管债务人的财产和营业事务。在破产重整程序中，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务，也可以由管理人负责管理财产和营业事务。
4. 债权人的权利不同：在破产清算程序中，债权人按照法定顺序和比例公平受偿。在破产重整程序中，债权人会议可以分组表决重整计划草案，重整计划草案经法院批准后对所有债权人均有约束力，包括反对重整计划草案的债权人。
5. 法律后果不同：破产清算程序终结后，债务人的主体资格消灭，未获清偿的债权不再清偿。破产重整程序终结后，债务人继续存续，按照重整计划的规定清偿债务，债务人的主体资格不消灭。
（三）破产程序中的税收问题概述
破产程序中的税收问题涉及多个税种和多个环节，是破产程序中的重要问题。破产程序中的税收问题主要包括：
1. 破产清算中的税收问题：包括破产清算期间的增值税处理、企业所得税清算所得的计算和缴纳、土地增值税、契税、印花税等各税种的处理，以及破产企业的欠税清缴和税收优先权问题。
2. 破产重整中的税收问题：包括破产重整中债务重组收益的企业所得税处理、破产重整的特殊性税务处理、破产重整中的税收优惠政策适用等。
3. 破产程序中的税收征管问题：包括破产企业的发票管理、纳税申报、税务注销、税收债权申报、管理人涉税职责等。
4. 破产程序中的税收优惠政策：包括房产税、城镇土地使用税减免，契税减免，印花税优惠等。
破产程序中的税收问题具有以下特点：一是涉及税种多，几乎涉及所有税种；二是涉及环节多，涉及破产申请受理、破产宣告、财产处置、债务清偿、程序终结等多个环节；三是法律关系复杂，涉及税收法律关系与破产法律关系的交叉和协调；四是政策不完善，部分破产税收问题缺乏明确的政策规定，需要在实践中探索和完善。
二、破产清算会计处理
（一）破产清算会计的基本理论
破产清算会计是指企业被宣告破产后，以破产企业为会计主体，对破产清算过程中的财产、债权、债务等进行核算和监督的专门会计。破产清算会计是财务会计的一个特殊分支，适用于企业破产清算期间。
2016年12月，财政部发布《企业破产清算有关会计处理规定》（财会〔2016〕23号），自发布之日起施行，为企业破产清算的会计处理提供了规范。
破产清算会计的基本假设包括：
1. 破产主体假设：破产清算会计以破产企业为会计主体，但破产企业的管理和处分权由管理人行使，会计主体的内涵发生了变化。
2. 终止经营假设：破产清算会计以企业终止经营为前提，不再遵循持续经营假设，资产按照可变现价值计量，负债按照预计清偿金额计量。
3. 清算期间假设：破产清算会计以破产清算期间为会计期间，从法院宣告债务人破产之日起至破产程序终结之日止。
4. 货币计量假设：破产清算会计仍然以货币为主要计量单位，对破产清算过程中的经济业务进行核算和监督。
破产清算会计的基本原则包括：
1. 合法性原则：破产清算会计处理应当符合企业破产法、会计法、企业会计准则等法律法规的规定。
2. 客观性原则：破产清算会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映破产企业的财务状况和清算情况。
3. 相关性原则：破产清算会计信息应当与债权人、法院、管理人等信息使用者的决策需要相关。
4. 可变现净值计量原则：破产清算会计中，资产按照可变现净值计量，负债按照预计清偿金额计量，不再遵循历史成本原则。
5. 划分清算费用与共益债务原则：破产清算会计应当严格划分破产费用和共益债务，分别核算和清偿。
（二）破产清算会计科目设置
根据《企业破产清算有关会计处理规定》，破产企业的会计科目分为资产类、负债类、清算净值类和清算损益类四大类。
1. 资产类科目：包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、存货、投资、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、待处理财产损溢等。破产企业的资产应当按照破产资产清算净值进行初始确认和后续计量。
2. 负债类科目：包括借款、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付利润、其他应付款、应付破产费用、应付共益债务等。破产企业的负债应当按照破产债务清偿价值进行初始确认和后续计量。
3. 清算净值类科目：设置"清算净值"科目，核算破产企业在破产报表日结转的清算净损益科目余额。破产企业资产与负债的差额，也在本科目核算。
4. 清算损益类科目：包括资产处置净损益、债务清偿净损益、破产资产和负债净值变动净损益、清算费用、共益债务支出、其他收益、其他费用、所得税费用、清算净损益等。
（三）破产清算会计处理流程
破产清算会计处理的基本流程包括：
1. 破产宣告日的初始确认：法院宣告债务人破产后，破产企业应当按照破产资产清算净值对资产进行初始确认，按照破产债务清偿价值对负债进行初始确认，差额计入清算净值。
2. 破产清算期间的会计处理：破产清算期间，破产企业应当对资产处置、债务清偿、破产费用和共益债务支出、资产和负债净值变动等进行会计处理，计入相关清算损益科目。
3. 破产清算期间的所得税处理：破产清算期间，破产企业应当按照税法规定计算清算所得，缴纳企业所得税。清算所得计入所得税费用科目。
4. 破产程序终结的会计处理：破产程序终结后，破产企业应当将清算净损益科目余额结转至清算净值科目，编制破产清算财务报表。破产企业的主体资格消灭后，会计档案按照规定移交有关部门保管。
破产清算财务报表包括：破产资产负债表、破产清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表等。破产企业应当按照规定编制破产清算财务报表，向法院、债权人会议等报送。
三、破产重整会计处理
（一）破产重整会计的基本理论
破产重整会计是指企业在破产重整期间，对重整过程中的财产、债权、债务、重整损益等进行核算和监督的专门会计。破产重整会计不同于破产清算会计，企业在重整期间仍然继续经营，会计核算仍然遵循持续经营假设，但需要对重整相关的特殊事项进行专门处理。
目前，我国尚未出台专门的破产重整会计处理规定，破产重整的会计处理主要依据《企业会计准则》的相关规定，特别是债务重组、企业合并等具体准则的规定，结合破产重整的实际情况进行处理。
破产重整会计的特点包括：
1. 持续经营假设：破产重整会计仍然遵循持续经营假设，企业在重整期间继续经营，资产和负债仍然按照历史成本或公允价值计量，不按照清算价值计量。
2. 重整损益的单独核算：破产重整会计应当对重整过程中产生的重整收益和重整损失进行单独核算，反映重整对企业财务状况和经营成果的影响。
3. 债务重组的会计处理：破产重整的核心是债务重组，破产重整会计应当按照债务重组准则的规定，对债务豁免、债务延期、债转股等债务重组事项进行会计处理。
4. 重整计划的执行：破产重整会计应当反映重整计划的执行情况，包括债务清偿、资产处置、经营调整等事项的会计处理。
（二）破产重整的会计处理
破产重整中债务重组的会计处理：
1. 债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2. 债权人的会计处理：债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
破产重整中债转股的会计处理：
1. 债务人的会计处理：债务人将债务转为资本的，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2. 债权人的会计处理：债权人将债权转为资本的，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
破产重整中修改其他债务条件的会计处理：
1. 债务人的会计处理：债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2. 债权人的会计处理：债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
（三）重整损益的确认与计量
破产重整损益是指企业在破产重整过程中，由于债务重组、资产处置、经营调整等事项产生的收益和损失。重整损益的确认和计量是破产重整会计的核心内容。
重整收益的主要来源包括：
1. 债务重组利得：由于债务豁免、债务延期、债转股等债务重组事项，债务人获得的债务账面价值与实际清偿金额或重组后债务公允价值之间的差额。
2. 资产处置收益：在重整过程中，处置非核心资产、闲置资产等获得的收益。
3. 经营改善收益：通过重整计划的实施，企业经营状况改善，盈利能力恢复所产生的收益。
4. 其他收益：包括政府补助、税收优惠、违约金收入等其他重整收益。
重整损失的主要来源包括：
1. 资产减值损失：在重整过程中，对资产进行减值测试，计提的资产减值准备。
2. 资产处置损失：处置资产时，资产账面价值与处置收入之间的差额。
3. 重整费用：包括管理人报酬、律师费、审计费、评估费、咨询费等重整过程中发生的费用。
4. 其他损失：包括经营亏损、违约金支出、诉讼损失等其他重整损失。
重整损益的确认时点：债务重组利得应当在债务重组协议生效且相关债务解除时确认。资产处置收益和损失应当在资产处置交易完成时确认。经营改善收益应当在实际发生时确认。重整费用应当在发生时确认。
四、破产程序中的税收优先权与欠税清缴
（一）税收优先权
税收优先权是指税务机关在征收税款时，税款优先于其他债权受偿的权利。税收优先权是保障国家税收收入的重要法律制度。
税收优先权的法律依据包括：
1. 《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
2. 《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
破产程序中税收优先权的具体内容：
1. 破产人所欠税款的清偿顺序：根据企业破产法的规定，破产人所欠税款在破产费用和共益债务、职工债权之后，普通破产债权之前清偿，属于第二顺序清偿债权。
2. 破产申请受理前的欠税：破产申请受理前，破产企业欠缴的税款，属于破产债权，按照企业破产法规定的顺序清偿。
3. 破产申请受理后的税款：破产申请受理后，破产企业在破产程序中因继续经营、资产处置等产生的税款，属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
4. 税收滞纳金：根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）的规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权。
5. 税收罚款：破产企业因税收违法行为被处以的罚款，不属于破产债权，在破产程序中不予清偿。
（二）破产欠税清缴
破产欠税清缴是破产程序中的重要工作，关系到国家税收收入的保障和税收征管秩序的维护。
破产欠税清缴的程序包括：
1. 税收债权申报：税务机关应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报税收债权，包括破产企业欠缴的税款、滞纳金等。税务机关申报税收债权时，应当提交税收债权申报书、欠税明细表、税务处理决定书等相关证明材料。
2. 税收债权审查确认：管理人应当对税务机关申报的税收债权进行审查，编制债权表，提交第一次债权人会议核查。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。
3. 破产财产分配：管理人应当按照企业破产法规定的清偿顺序，制定破产财产分配方案，经债权人会议讨论通过后，报人民法院裁定认可。破产财产分配方案应当明确税收债权的清偿比例和金额。
4. 税款入库：管理人按照破产财产分配方案向税务机关清偿税款后，税务机关应当及时将税款缴入国库，并向管理人出具完税凭证。
破产欠税清缴中的特殊问题：
1. 破产企业的历史欠税：破产企业在破产申请受理前的历史欠税，属于破产债权，按照企业破产法规定的顺序清偿。如果破产财产不足以全额清偿税收债权，未获清偿的部分在破产程序终结后不再清偿。
2. 破产程序中的新生税款：破产申请受理后，破产企业因继续经营、资产处置等产生的税款，属于共益债务，由债务人财产随时清偿。管理人应当及时申报缴纳新生税款，避免产生新的欠税和滞纳金。
3. 税务注销前的欠税清缴：破产程序终结后，破产企业办理税务注销前，应当清缴全部欠税。如果破产财产不足以清偿全部欠税，税务机关应当凭人民法院终结破产程序的裁定书，办理税务注销手续，未获清偿的欠税不再追缴。
（三）税收债权申报
税收债权申报是税务机关在破产程序中行使税收优先权的前提和基础。税务机关应当依法及时申报税收债权，维护国家税收权益。
税收债权申报的期限：人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。税务机关应当在人民法院确定的债权申报期限内申报税收债权。
税收债权申报的范围：
1. 破产申请受理前的欠缴税款：包括增值税、企业所得税、个人所得税、消费税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、印花税、契税、资源税、环境保护税等各税种的欠缴税款。
2. 破产申请受理前的税收滞纳金：破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权，税务机关可以申报。
3. 破产申请受理前的应退税款：破产企业有应退税款的，税务机关应当将应退税款与欠缴税款进行抵销，抵销后的余额作为税收债权申报。
税收债权申报的方式：税务机关应当向管理人提交书面的税收债权申报书，载明税收债权的金额、性质、发生时间、计算依据等，并提交相关证明材料。税收债权申报书应当加盖税务机关公章。
未按期申报税收债权的后果：税务机关未在人民法院确定的债权申报期限内申报税收债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报。但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。
五、破产清算各税种处理
（一）增值税处理
破产清算程序中，破产企业处置资产、继续经营等业务涉及增值税的处理。
破产清算中增值税的主要问题包括：
1. 资产处置的增值税处理：破产企业在破产清算过程中处置存货、固定资产、无形资产等资产，应当按照增值税法的规定计算缴纳增值税。处置存货按照适用税率计算销项税额；处置使用过的固定资产，可以按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税；处置无形资产按照适用税率计算销项税额。
2. 破产企业留抵税额的处理：破产企业有增值税留抵税额的，留抵税额可以抵扣破产清算期间产生的销项税额。如果破产企业注销时仍有未抵扣完的留抵税额，不予退税。
3. 破产企业欠缴增值税的处理：破产企业在破产申请受理前欠缴的增值税，属于破产债权，按照企业破产法规定的顺序清偿。破产申请受理后产生的增值税，属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
4. 资产重组的增值税处理：破产企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。
5. 破产企业发票管理：破产企业在破产清算期间需要开具发票的，应当按照发票管理办法的规定向税务机关申请领用发票。管理人可以代为办理发票领用和开具手续。破产企业注销时，应当向税务机关缴销未使用的发票。
（二）企业所得税清算所得
企业破产清算时，应当进行企业所得税清算，计算清算所得，缴纳企业所得税。
清算所得的法律依据：《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
清算所得的计算：根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
清算所得的计算公式：
清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损
其中：
1. 资产可变现价值或交易价格：是指企业清算时全部资产的可变现价值或实际交易价格。
2. 资产的计税基础：是指企业取得资产时按照税法规定确定的计税基础，减去以前年度按照税法规定计提的折旧、摊销、减值准备等后的余额。
3. 清算费用：是指企业清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬、清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费、诉讼费、审计费等。
4. 相关税费：是指企业清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
5. 债务清偿损益：是指企业清算过程中清偿债务产生的损益。债务人确实无法偿付的应付款项，应当确认为债务清偿收益；债权人放弃债权的部分，也应当确认为债务清偿收益。
6. 弥补以前年度亏损：企业清算所得可以弥补以前年度按照税法规定可以弥补的亏损，但弥补期限不得超过五年。
清算所得税的计算：企业应当就其清算所得，按照法定税率（一般为25%）计算缴纳企业所得税。清算所得税＝清算所得×适用税率。
清算所得税的申报缴纳：企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。企业未按照规定期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，税务机关可以按照税收征收管理法的规定加收滞纳金和罚款。
（三）土地增值税
破产清算程序中，破产企业处置房地产涉及土地增值税的处理。
破产清算中土地增值税的主要问题包括：
1. 房地产处置的土地增值税：破产企业在破产清算过程中转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的，应当按照土地增值税暂行条例的规定计算缴纳土地增值税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
2. 企业改制重组的土地增值税优惠：根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）的规定，企业整体改制、企业合并、企业分立、房地产作价入股等改制重组行为，暂不征收土地增值税。但上述政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。破产企业在破产重整过程中涉及企业合并、分立等改制重组行为的，可以适用上述暂不征收土地增值税的政策。
3. 破产企业欠缴土地增值税的处理：破产企业在破产申请受理前欠缴的土地增值税，属于破产债权，按照企业破产法规定的顺序清偿。破产申请受理后产生的土地增值税，属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
（四）契税
破产清算程序中，破产企业承受土地、房屋权属涉及契税的处理。
破产清算中契税的主要问题包括：
1. 破产企业处置房地产的契税：破产企业在破产清算过程中转让土地、房屋权属的，由承受方按照契税暂行条例的规定缴纳契税，破产企业作为转让方不缴纳契税。契税税率为3%—5%，具体税率由省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度内确定。
2. 企业改制重组的契税优惠：根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）的规定，企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、债权转股权等改制重组行为，符合规定条件的，免征或减征契税。其中，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照规定妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
（五）印花税
破产清算程序中，破产企业签订合同、产权转移书据等涉及印花税的处理。
破产清算中印花税的主要问题包括：
1. 破产企业签订合同的印花税：破产企业在破产清算过程中签订的买卖合同、借款合同、租赁合同、产权转移书据等，应当按照印花税法的规定计算缴纳印花税。印花税的税率根据税目不同而不同，包括比例税率和定额税率。
2. 企业改制重组的印花税优惠：根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）等规定，企业改制重组过程中涉及的印花税可以享受优惠政策。以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
3. 破产企业欠缴印花税的处理：破产企业在破产申请受理前欠缴的印花税，属于破产债权，按照企业破产法规定的顺序清偿。破产申请受理后产生的印花税，属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
（六）房产税城镇土地使用税减免
破产清算程序中，破产企业的房产税和城镇土地使用税可以享受减免优惠。
房产税和城镇土地使用税减免的法律依据：根据《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，纳税人纳税确有困难的，可以由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税和城镇土地使用税。
破产企业房产税和城镇土地使用税减免的具体规定：
1. 破产企业的房产税和城镇土地使用税减免：企业进入破产程序后，由于经营困难，纳税确有困难的，可以向主管税务机关申请减免房产税和城镇土地使用税。税务机关应当按照规定的权限和程序进行审批。
2. 停产企业的房产税和城镇土地使用税减免：企业停产、撤销后，对其原有房产闲置不用的，经省、自治区、直辖市税务局批准可暂不征收房产税。企业关闭、撤销后，其占用的土地未作他用的，经省、自治区、直辖市税务局批准，可暂免征收城镇土地使用税。
3. 破产企业出租房产和土地的税收：破产企业将房产、土地出租给其他单位和个人使用的，应当按照规定缴纳房产税和城镇土地使用税，不得享受减免优惠。
减免税的申请程序：破产企业申请减免房产税和城镇土地使用税的，应当向主管税务机关提交减免税申请报告、人民法院受理破产申请的裁定书、管理人身份证明、财务会计报表等相关资料。税务机关应当按照规定的权限和程序进行审批，并及时将审批结果通知申请人。
六、破产重整税收政策
（一）破产重整债务重组收益税务处理
破产重整的核心是债务重组，债务重组收益的企业所得税处理是破产重整中的重要税收问题。
债务重组收益的确认：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，企业取得的债务重组收入，属于企业所得税的应税收入，应当计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。债务重组收入是指债务人在债务重组过程中获得的收益，包括以非货币资产清偿债务确认的资产转让所得和债务清偿所得、债权转股权确认的债务清偿所得、修改其他债务条件确认的债务清偿所得等。
债务重组收益的计算：
1. 以非货币资产清偿债务：以非货币资产清偿债务的，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务重组收益＝债务计税基础－非货币资产公允价值。
2. 债权转股权：债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务重组收益＝债务计税基础－股权公允价值。
3. 修改其他债务条件：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础。重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础之间的差额，确认为债务重组收益。
债务重组收益的纳税义务发生时间：债务重组收益应当在债务重组协议生效且相关债务解除时确认，计入当期应纳税所得额。在破产重整程序中，重整计划经人民法院裁定批准后生效，债务人应当在重整计划生效时确认债务重组收益。
债务重组收益对破产重整的影响：破产重整中，债务人通常获得大量的债务豁免，产生巨额的债务重组收益，需要缴纳大额的企业所得税。这可能导致重整企业在尚未恢复经营能力的情况下承担大额税负，影响重整计划的执行和企业的重生。因此，破产重整中的债务重组收益税务处理是一个需要关注和研究的问题。
（二）破产重整特殊性税务处理
为了支持企业重组，降低重组的税收成本，企业所得税法规定了企业重组的特殊性税务处理政策。破产重整中涉及企业重组的，可以适用特殊性税务处理政策，递延确认债务重组收益和资产转让所得。
特殊性税务处理的适用条件：根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例（不低于50%）。
3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例（不低于85%）。
5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
债务重组的特殊性税务处理：根据财税〔2009〕59号文件的规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
破产重整适用特殊性税务处理的意义：破产重整企业通常产生巨额的债务重组收益，如果一次性计入当期应纳税所得额，可能导致企业承担大额税负，影响重整计划的执行。适用特殊性税务处理政策，可以将债务重组收益在5个纳税年度内均匀计入，或者对债权转股权暂不确认债务清偿所得，从而递延纳税义务，减轻重整企业的税收负担，支持企业重整重生。
（三）破产重整中的税收优惠
破产重整企业可以享受的税收优惠政策主要包括：
1. 企业改制重组的增值税不征税政策：破产重整企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。
2. 企业改制重组的土地增值税暂不征税政策：破产重整企业涉及企业整体改制、企业合并、企业分立、房地产作价入股等改制重组行为的，符合规定条件的，暂不征收土地增值税。但房地产开发企业除外。
3. 企业改制重组的契税减免政策：破产重整企业涉及企业改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、债权转股权等改制重组行为的，符合规定条件的，免征或减征契税。
4. 企业改制重组的印花税优惠政策：破产重整企业涉及企业改制重组的，资金账簿、应税合同、产权转移书据等可以享受印花税优惠政策。
5. 房产税和城镇土地使用税减免政策：破产重整企业纳税确有困难的，可以申请减免房产税和城镇土地使用税。
6. 特殊性税务处理政策：破产重整企业符合条件的，可以适用企业重组特殊性税务处理政策，递延确认债务重组收益和资产转让所得。
破产重整税收优惠的适用建议：破产重整企业应当在重整计划制定阶段，充分考虑税收因素，合理设计重整方案，充分利用各项税收优惠政策，降低重整的税收成本。管理人应当聘请专业税务顾问，对重整方案进行税务筹划，确保重整方案的税务合规性和最优性。
七、破产企业发票管理与税务注销
（一）破产企业发票管理
破产企业的发票管理是破产程序中的重要涉税事项，关系到破产企业的正常经营和资产处置。
破产企业发票管理的主要内容包括：
1. 发票领用：破产企业在破产程序中需要开具发票的，应当按照发票管理办法的规定，持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领用手续。管理人可以代为办理发票领用手续。
2. 发票开具：破产企业在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动时，应当按照规定开具发票。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有虚开发票行为。
3. 发票保管：破产企业应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年。保存期满，报经税务机关查验后销毁。
4. 发票缴销：破产企业办理税务注销前，应当向税务机关缴销未使用的发票。管理人应当对破产企业的发票进行清理，将未使用的发票交回税务机关缴销。
破产企业发票管理中的特殊问题：
1. 破产企业发票领用受限：破产企业如果存在欠税、税收违法行为等情形，税务机关可能限制其发票领用。管理人应当与税务机关沟通协调，说明破产企业的实际情况，争取税务机关的理解和支持，保障破产企业正常经营和资产处置的发票需求。
2. 破产企业虚开发票的风险：破产企业在破产程序中可能存在虚开发票的风险，管理人应当加强对破产企业发票使用的管理和监督，防止虚开发票行为的发生。
3. 破产企业历史发票问题：破产企业在破产申请受理前可能存在发票违法违规行为，管理人应当对破产企业的发票使用情况进行清理，发现问题及时向税务机关报告，配合税务机关进行处理。
（二）破产程序中的税务申报
破产程序中的税务申报是破产企业的法定纳税义务，也是管理人的重要职责。
破产程序中税务申报的主要内容包括：
1. 按期纳税申报：破产企业在破产程序中仍然是纳税主体，应当按照税法规定的期限办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。管理人应当代为办理纳税申报手续。
2. 清算所得税申报：破产企业清算结束后，应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。
3. 注销税务登记前的纳税申报：破产企业办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。
管理人在税务申报中的职责：
1. 接管破产企业的税务资料：管理人应当接管破产企业的税务登记证件、发票领购簿、发票、纳税申报表、完税凭证、税务处理决定书等税务资料。
2. 办理纳税申报：管理人应当按照税法规定的期限，代为办理破产企业的纳税申报手续，如实申报破产企业的应税收入、应纳税所得额、应纳税额等。
3. 缴纳税款：管理人应当按照税法规定的期限，代为缴纳破产企业的应纳税款。破产申请受理后产生的税款属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
4. 配合税务检查：管理人应当配合税务机关对破产企业进行的税务检查，提供相关资料，如实回答询问。
5. 办理税务注销：破产程序终结后，管理人应当代为办理破产企业的税务注销手续。
未按期申报纳税的法律后果：破产企业未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，税务机关可以责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。破产企业未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
（三）税务注销
税务注销是破产企业退出市场的最后环节，也是破产程序终结后的重要工作。
税务注销的条件：破产企业办理税务注销前，应当符合以下条件：
1. 结清应纳税款、滞纳金、罚款。
2. 缴销发票、发票领购簿和税控设备。
3. 缴销税务登记证件和其他税务证件。
4. 完成企业所得税清算申报，结清清算所得税。
5. 税务机关规定的其他条件。
破产企业税务注销的特殊规定：
1. 破产企业欠税的核销：破产企业经人民法院裁定终结破产程序后，破产财产不足以清偿的欠税，税务机关应当按照规定核销欠税，不再追缴。管理人可以凭人民法院终结破产程序的裁定书，向税务机关申请核销欠税和办理税务注销。
2. 破产企业税务注销的简化程序：为了优化营商环境，便利市场主体退出，税务机关对破产企业的税务注销实行简化程序。经人民法院裁定终结破产程序的纳税人，税务机关应当即时出具清税文书，办理税务注销。
3. 破产企业非正常户的解除：破产企业如果被税务机关认定为非正常户，管理人应当向税务机关申请解除非正常户认定，补办纳税申报手续，然后办理税务注销。
税务注销的程序：
1. 管理人向主管税务机关提交税务注销申请，提交人民法院终结破产程序的裁定书、管理人身份证明、税务登记证件等相关资料。
2. 税务机关对破产企业的纳税情况进行清算，核实应纳税款、滞纳金、罚款的缴纳情况。
3. 破产企业缴销发票、发票领购簿和税控设备，缴销税务登记证件和其他税务证件。
4. 税务机关出具清税文书，办理税务注销手续。
5. 管理人持税务机关出具的清税文书，向市场监督管理部门办理企业注销登记。
八、管理人涉税职责与实务建议
（一）管理人涉税职责
管理人是破产程序中负责管理债务人财产和营业事务的专门机构，在破产程序中承担重要的涉税职责。
管理人的主要涉税职责包括：
1. 接管税务资料：管理人应当接管债务人的税务登记证件、发票领购簿、发票、税控设备、纳税申报表、完税凭证、税务处理决定书、税务行政处罚决定书等税务资料。
2. 办理纳税申报：管理人应当按照税法规定的期限，代为办理债务人的纳税申报手续，如实申报债务人的应税收入、应纳税所得额、应纳税额等。
3. 缴纳税款：管理人应当按照税法规定的期限，代为缴纳债务人的应纳税款。破产申请受理后产生的税款属于共益债务，由债务人财产随时清偿。
4. 发票管理：管理人应当负责债务人的发票领用、开具、保管、缴销等管理工作，确保发票使用的合规性。
5. 配合税收债权申报：管理人应当配合税务机关申报税收债权，对税务机关申报的税收债权进行审查确认，编制债权表。
6. 税务筹划：管理人应当在破产财产处置、破产重整方案制定等过程中，进行税务筹划，充分利用税收优惠政策，降低破产程序的税收成本。
7. 配合税务检查：管理人应当配合税务机关对债务人进行的税务检查，提供相关资料，如实回答询问。
8. 办理税务注销：破产程序终结后，管理人应当代为办理债务人的税务注销手续。
（二）破产程序中涉税实务建议
对管理人的建议：
1. 及时接管税务资料：管理人应当在接受指定后，及时接管债务人的税务资料，了解债务人的纳税情况和税务风险，为后续涉税工作做好准备。
2. 聘请专业税务顾问：破产程序中的涉税问题复杂多样，管理人应当聘请专业税务顾问，为破产程序中的涉税事项提供专业意见和建议。
3. 加强与税务机关的沟通协调：管理人应当加强与主管税务机关的沟通协调，及时了解税收政策变化，争取税务机关的理解和支持，妥善解决破产程序中的涉税问题。
4. 规范发票管理：管理人应当建立健全发票管理制度，规范发票的领用、开具、保管、缴销等环节，防止发票违法违规行为的发生。
5. 合理进行税务筹划：管理人应当在破产财产处置、破产重整方案制定等过程中，充分考虑税收因素，合理进行税务筹划，充分利用税收优惠政策，降低破产程序的税收成本。
6. 及时办理纳税申报和税款缴纳：管理人应当按照税法规定的期限，及时办理纳税申报和税款缴纳手续，避免产生新的欠税和滞纳金。
7. 妥善处理历史欠税问题：管理人应当对债务人的历史欠税进行清理，配合税务机关申报税收债权，按照企业破产法规定的顺序清偿欠税。
8. 及时办理税务注销：破产程序终结后，管理人应当及时办理债务人的税务注销手续，完成市场主体退出的最后环节。
对税务机关的建议：
1. 完善破产税收政策：建议有关部门进一步完善破产程序中的税收政策，明确破产清算和破产重整中的税收处理，为破产程序提供明确的税收政策指引。
2. 优化破产企业纳税服务：税务机关应当优化对破产企业的纳税服务，为管理人办理纳税申报、发票领用、税务注销等事项提供便利，支持破产程序的顺利进行。
3. 依法申报税收债权：税务机关应当按照企业破产法的规定，及时申报税收债权，依法行使税收优先权，维护国家税收权益。
4. 支持企业破产重整：税务机关应当支持企业破产重整，落实各项税收优惠政策，减轻重整企业的税收负担，帮助企业重生。
5. 加强与法院和管理人的沟通协作：税务机关应当加强与人民法院和管理人的沟通协作，建立健全涉税事项协调机制，共同解决破产程序中的涉税问题。
结语：破产清算与重整税收政策实务是一项涉及法律、财务、税务等多个领域的综合性工作，对于保障国家税收收入、维护债权人合法权益、促进市场主体有序退出和资源优化配置具有重要意义。广大管理人、税务机关、企业财务人员和代理记账机构应当深入学习和掌握企业破产法律制度和税收政策，规范破产程序中的涉税处理，充分利用税收优惠政策，有效防范税务风险，推动破产程序的顺利进行。在供给侧结构性改革持续推进和市场化法治化破产机制不断完善的背景下，破产清算与重整税收政策将不断完善，为市场经济的健康发展提供有力的税收法治保障。